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会计相关知识学习笔记——企业合并

2020-06-05 17:56:45

第二十六章 企业合并

第 一节 企业合并概述

一、企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业(主体)合并形成一个报告主体的交易事项。从会计角度,交易是否构成企业合并,进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理,主要应关注两个方面:

一是被购买方是否构成业务。企业合并本质上是一种购买行为,但其不同于单项资产的购买,而是一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产、负债构成的净资产的购买。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。即,要形成会计意义上的“企业合并”,前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方(或被合并方)并不构成业务,则该交易或事项不形成企业合并。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入。要构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业,或是具有某一具体法律形式。实务中,虽然也有企业只经营单一业务,但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等也会构成业务。值得注意的是,有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务,不是看其在出售方手中如何经营,也不是看购买方在购入该部分资产或资产、负债组合后准备如何使用。为保持业务判断的客观性,对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务,要看正常的市场条件下,从一定的商业常识和行业惯例等出发,看有关的资产或资产、负债的组合能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买,意义在于其会计处理存在实质上的差异:

(1)企业取得了不形成业务的一种资产或资产、负债的组合时,应识别并确认所取得的单独可辨认资产(包括符合无形资产准则中无形资产定义和确认标准的资产)及承担的负债,并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值,在各单独可辨认资产和负债间进行分配,不按照企业合并准则进行处理。

分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值(但若资产的初始确认金额高于其公允价值,需考虑是否存在减值准备),资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分须均需要分解到取得的资产、负债项目中,从而不会产生商誉或购买利得;在被购买资产构成业务,需要作为企业合并处理时,购买日(合并日)的确定,合并中取得资产、负债的计量,合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理,如在构成非同一控制下企业合并的情况下,合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下(廉价购买),将该差额确认计入当期损益。

(2)交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分,并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分;而在企业合并中,交易费用应被费用化。

(3)企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认识产生的暂时性差异确认递延所得税:1)非业务合并,且2)既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地,资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债;而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

二是交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。从企业合并的定义看,是否形成企业合并,除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外,还要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后,投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动享有可变回报,且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的,投资方对被投资方具有控制,形成母子公司关系,则涉及控制权的转移,该交易或事项发生以后,子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中,从合并财务报告角度形成报告主体的变化;交易事项发生以后,一方能够控制另一方的全部净资产,被合并的企业在合并后失去其法人资格,也涉及控制权及报告主体的变化,形成企业合并。

假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体,且均构成业务,企业合并准则中所归界定的企业合并,包括但不限于以下情形:

(1)企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权,该交易事项发生后,企业B仍持续经营。

(2)企业A支付对价取得企业B的全部净资产,该交易事项发生后,撤销企业B的法人资格。

(3)企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B,取得对企业B的控制权,该交易事项发生后,企业B仍维持其独立法人资格继续经营。

二、企业合并的方式

企业合并按合并方式划分,包括控股合并、吸收合并和新设合并。

1、控股合并。

合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益,被合并方在企业合并后仍持维持其独立法人资格继续经营的,为控股合并。

该类企业合并中,因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权,被合并方成为其子公司,在企业合并发生后,被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围,从合并财务报表角度,形成报告主体的变化。

2、吸收合并。

合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身生产经营活动中。企业合并完成后,注销被合并方的法人资格,由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债,在新的基础上继续经营,该类合并为吸收合并。

吸收合并中,因被合并方(或被购买方)在合并发生以后被注销,从合并方(或购买方)的角度需要解决的问题是,其在合并日(或购买日)取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定,以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间差额的处理。

企业合并继后期间,合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。

3、新设合并。

参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营,为新设合并。新设合并中,各参与合并企业投入到新设企业的资产、负债价值以及相关构成新设企业的资本等,一般应按照有关法律法规及各参与合并方的合同、协议执行。

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