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企业合并的会计处理

2020-06-05 17:57:33

一、同一控制下企业合并的处理

同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

1、能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部,如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,不涉及自集团外购入子公司或是自向集团外其他企业出售子公司的情况,能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

2、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方,是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投资者群体。

3、实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年),企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

4、企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家的控制而将其作为同一控制下的企业合并。

二、非同一控制下的企业合并的处理

非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

非同一控制下企业合并成本的确定及相关会计处理参见第七章“长期股权投资与合营安排”的相关介绍。应予说明的是,企业合并发生的当期期末,因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的,购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的,视为在购买日确认和计量。

三、企业合并涉及的或有对价

同一控制下企业合并形成的控股合并,在确认长期股权投资初始投资成本时,应按照或有事项准则的规定,判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产,以及应确认的金额;确认预计负债或资产的,该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。

非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。某些情况下,企业合并各方可能在合并协议中约定,根据未来一项或多项或有事项的发生,购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者要求返还之前已经支付的对价,这将导致产生企业合并的或有对价问题。

会计准则规定,购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合权益工具和金融负债定义的,购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;符合资产定义并满足资产确认条件的,购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。同时规定,购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的,应当予以确认并对原进入合并商誉的金额进行调整;其他情况下发生的或有对价变化或调整,应当区分情况进行会计处理;或有对价为权益性质的,不进行会计处理;或有对价为资产或负债性质的,如果属于会计准则规定的金融工具,应当根据按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

上述关于或有对价的规定,主要侧重于两个方面:一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本,购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况,从而需要对企业合并成本进行调整的,可以据以调整企业合并成本;二是无论是购买日后12个月内还是其他时点,如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的,则不能再对企业合并成本进行调整,相关或有对价属于金融工具的,应以公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。上述会计处理的出发点在于,对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日,购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的,不能视为购买日的状况,因此也就不能据以对其合并成本进行调整。

四、反向购买的处理

(一)反向购买的会计处理

非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为购买方,但某些企业合并中,发行权益性证券一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的,发行权益性证券一方虽然为法律上的母公司,但其为会计上的被购买方,该类企业合并通常称为“反向购买”。例如,A公司为一家规模较小的上市公司,B公司为一家规模较大的公司,B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的,但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后,B公司原控股股东持有A公司50%以上股权, A公司为法律上的母公司,B公司为法律上的子公司,但从会计的角度来看,A公司为被购买方,B公司为购买方。

1、企业合并成本。

反向购买中,法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的权股权比例,应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的,通常应以公开报价作为其公允价值;购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的,应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值,两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础,确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。

2、合并财务报表的编制。

反向购买后,法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表:

(1)合并财务报表中,法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

(2)合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

(3)合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是,在合并财务报表中的权益结构应当反映法律法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

(4)法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时,应以其在购买日确定的公允价值进行合并,企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉,小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

(5)合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。

(6)法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的,该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权,其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分,该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外,对于法律上母公司的所有股东,虽然该项合并中其被认为被购买方,但其享有合并形成报告主体的净资产及损益,不应作为少数股东权益列示。

上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定,应当遵从长期股权投资准则的相关规定。

3、每股收益的计算。

发生反向购买当期,用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为:

(1)自当期期初至购买日,发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。

(2)自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的,其比较前期合并财务报表中的基本每股收益,应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动,计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

(二)非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:

1、交易发生时,上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,上市公司在编制合并财务报表时,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。

2、交易发生时,上市公司保留的资产、负债构成业务的,对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入等,目的在于为投资者提供股利、降低成本或带来其他经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务,应当由企业结合实际情况进行判断。

非上市公司取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司在其个别财务报表中应当按照第七章长期股权投资的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财报表应为其自身个别财务报表。

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